文章导读
许多破产决策由税务问题所驱动，破产程序中不可避免的产生涉税问题，税收贯穿于整个破产程序，但由于税法为公，破产法为私，两者所属领域的差异较大。因法理念和法本位的冲突未能解决，规则突破上亦是举步维艰，导致我国税收征管制度不能适应破产程序这一特殊领域的要求，其中有关税收优先权处置的问题尤为突出。
观点一、破产企业资产变现产生的税款属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付。
《破产法》第113条对破产人所欠税款的清偿顺位做出了规定，赋予了税收债权优先于普通债权受偿的权利，却未根据企业在破产申请前后拖欠和产生的税款性质进行区分，导致现今司法界对破产企业资产变现产生的税款的法律性质存在两种看法，有部分学者认为资产变现产生的税款应属于税收债权，清偿顺序上劣后于担保债权、破产费用、共益债务、职工债权，优于普通债权，另一部分学者认为资产变现产生的税款属于破产费用，应当从破产财产中优先拨付。
小编认为《破产法》第113条指明的所欠税款应当是有范围限制，应仅就企业破产申请受理前没有担保的欠缴税款，而破产企业资产变现产生的税款发生在破产申请受理后，其法律性质已经产生变化，不应一概而论。《破产法》将“破产费用”定义为在破产程序中为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用，而破产程序中资产变现目的在于偿还破产债务，也是所有破产债权人的共同目的，而资产变现带来的税款是在债务人管理、变价和分配中产生，为破产程序持续进行而实施的，符合上述对破产费用的定义，应从破产财产中优先拨付。可见，同样作为税收，在不同时间产生有不同的法律性质，在破产程序中的优先性也不一致。
观点二、担保物权与税收债权的清偿顺序孰先孰后？
这一疑惑源自于《破产法》第109条与《税收征收管理法》45条的冲突，《破产法》第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”而《税收征收管理法》第45条则规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”也就是只要欠缴的税款发生在担保物权成立前，应当优先于担保物权的清偿，确立了税收债权优先于担保债权制度。
对于两者清偿顺序的问题，理论界也存在着两种观点：一种观点认为担保物权优先受偿，因为担保物权固有的对世性和绝对性，有利于维护市场的信赖体系和交易安全；另一种观点认为税收债权优先受偿，因为税收债权属于公法之债，关系国家财政收入与国民经济发展，同时是国家强制力的体现，所以理应优先于作为私法之债的担保债权受偿。对于上述两种看法，小编更加认同第一种观点，分析如下：
首先，根据特别法由于一般法的原则，应优先适用《破产法》的相关规定。原因如下：《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《中华人民共和国立法法》第92条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应当优先适用。
其次，在破产程序中适用《税收征管法》第45条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第109条、第113条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。因此《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在冲突矛盾。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定相对于《税收征管法》第四十五条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。
最后，破产企业均为已陷入财务危机，甚至是无法经营的僵尸企业，均是非常态企业，而我国现行税法主要是针对纳税人正常状态来拟定，并未确实地考虑到企业破产时的征税问题我国现行的税收法律制度基本面向纳税人正常状态来拟定，很少考虑企业破产时的课税问题。税收优先权属于一般优先权，并非针对债务人特定财产设置的权利，不属于破产法特有的别除权。《企业破产法》规定可以在一定范围内享有优先于别除权的债权，仅限于该法第132条规定 的特定时期内发生的职工债权，税收优先权不在其内。加之，循目的论之解释方法，《企业破产法》未规定税收债权享有别除权甚至优先于别除权受偿的权利，是对其他立法上所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的保护，体现了“国家不与民争利”的原则。考虑到在破产程序外，税收债权有强大的实现手段，而且已经有优先于无担保债权受偿的权利，尤其是担保物权设定前欠缴的税款，甚至有优先于担保物权受偿的权利，本可以优先实现，但其怠于行使其权利，实际上是消极地放弃权利，所以在破产程序中不应再给予其特殊保护。
综上，在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《物权法》《税收征管法》《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用，故有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。
参考案例：绍兴金宝利纺织有限公司民事判决书，案号：（2017）浙06民终1119号
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